摘要：

2013年5月24日，财政部 国家税务总局下发了《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(又称财税〔2013〕37号文)。通知上说，“经国务院批准，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点。”其中有形动产租赁(包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁)作为部分现代服务业列入试点名单之中。由于全国范围内推行的营改增对融资租赁行业造成了一定的困惑，本文拟以此缘起，对本轮融资租赁业的兴起和发展现状、营业税改征增值税对融资租赁业的影响等做必要的回顾和研究，并以此为基础提出若干建议，希望能对融资租赁业营改增试点期间政策和做法的完善有所裨益。

　　一、本轮租赁业的兴起和发展现状

　　本轮租赁业的兴起始于2004年。

　　2004年国家商务部和国家税务总局联合发布(商建发[2004]560号)《关于从事融资租赁业务有关问题的通知》，同年，第一批内资融资租赁试点企业名单发布，租赁行业曙光乍现;2007年中国银监会发布(银监会令2007年第1号)《金融租赁公司管理办法》，同年，全国范围内掀起了申请设立内资融资租赁公司和金融融资租赁公司的热潮;进入2010年，中国租赁业终于迎来了前所未有的大发展时期，截至目前，全国在册运营的各类融资租赁企业总数已超过700家，租赁资产总额逾18000亿元人民币。

　　作为新金融的重要组成部分，上海优异的金融环境吸引了大量融资租赁公司来沪发展，公司数量和业务总量均占全国的四分之一以上，特别是银行系融资租赁公司、全球顶尖的融资租赁公司和知名厂商融资租赁公司将地区或中国总部设立在上海，为全国数十万家客户特别是中小企业提供融资租赁服务，为我国实体经济发展提供了稳定的金融支持。

　　本轮租赁业蓬勃健康发展除了得益于上述规章引导和支持外，更重要的是得益于财税[2003]16号《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》第十一款关于融资租赁业务营业额的有关规定，和国家税务总局2010年第13号《关于融资性售后回租业务中承租人出售资产行为有关税收问题的公告》中增值税、营业税和企业所得税的有关规定。应当说，没有财税[2003]16号和 国家税务总局2010年第13号两个文件中关于融资租赁企业营业额、增值税、营业税和企业所得税的有关规定，就没有目前租赁业发展的大好局面。

　　财税[2003]16号文第十一款规定：“经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值)减除出租人承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。以上所称出租货物的实际成本，包括由出租人承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息(包括外汇借款和人民币借款利息)。”

　　国家税务总局2010年第13号公告规定：“融资性售后回租业务中承租人出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。”“承租人出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。”“承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。”

　　我们认为，财税[2003]16号文关于融资租赁业务营业额的有关规定，和国家税务总局2010年第13号文关于售后回租业务中增值税、营业税和企业所得税的有关规定是我国租赁业发展三十多年来有关融资租赁业务税收政策最伟大的成果，2004年开始的这一轮融资租赁业的健康蓬勃发展正是上述两个文件支撑的结果。

　　二、财税〔2013〕37号文营业税改征增值税对融资租赁业的影响

　　财税〔2013〕37号文规定：“经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用(包括残值)扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额”。 增值税税率为17%。对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策，所称增值税实际税负，是指租赁公司当期提供应税服务实际缴纳的增值税税额占租赁公司当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。

　　营改增将租赁公司纳入了增值税征税主体，使设备的上下游形成了完整的增值税抵扣链条，鼓励了企业采用租赁方式进行融资，总的方向是值得肯定的。

　　但是，财税〔2013〕37号文关于融资租赁业务的增值税适用的部分规定出现了一些不利于租赁业发展的改变，这些改变首先造成租赁公司税负急剧增加，更严重的是导致租赁业务尤其售后回租业务面临全面枯竭的严重后果。

　　(一)融资租赁公司的售后回租业务因得不到增值税扣税凭证(即进项税额)而面临部分售后回租业务不能被受理的状态。

　　售后回租业务中出售方(承租人)出售资产的行为，“不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。”购买方(出租人)因此无法取得增值税扣税凭证(即进项税额)。退一步说，即使制定新的政策规定出售方(承租人)出售资产给购买方(出租人)时被允许开具增值税专用发票，因售后回租业务的承租人多为航空、海运、医院、学校、政府、小微企业等非增值税一般纳税人或执行不同增值税税率的纳税人，且租赁物多为使用过的飞机、农机以及其它固定资产等减免税设备、工具和器具，融资租赁公司从上述企事业单位和政府部门受让资产(再回租给他们)时往往不能(足额)取得增值税扣税凭证(即进项税额)。这两种情况最终都会导致承租人部分售后回租业务面临不能受理状态。

　　(二)以全部价款和价外费用乘3%作为衡量租赁公司融资租赁业务应纳税额高低的基数使得3%以上部分即征即退形同虚设，造成租赁公司营改增后实际税负比营业税时期增加。

　　绝大部分租赁公司的租赁资产收益率不到2%，若按全部价款和价外费用乘3%来衡量租赁公司实际税负，则租赁公司既使将全部增值部分一分不剩地缴给税务部门都还不够纳税，那么全部价款和价外费用的3%以上部分税收即征即退完全就是形同虚设。企业纳税时的基数是差额，计算实际税负超3%即征即退时的基数却是向承租人收取的全部价款和价外费用，这不符合逻辑。如果不将超过3%即征即退的基数调整为租赁公司当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用(包括残值)扣除购买租赁物的价款、和出租人承担的有形动产的贷款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额，既使租赁公司在直租和售后回租中均能收到增值税率为17%的全额进项税发票，则租赁公司的实际税负比营业税时期仍高4倍左右。

　　(三)新旧合同的衔接问题。

　　根据上海各区税务主管部门的通知，融资租赁公司在8月1日之前已签定的售后回租业务也要按照租金全额向承租人开具增值税专用发票。但是，合同签订之时已就租金的数额、发票的开具方式等与承租人进行了约定，并已同相关税务主管部门取得共识，如对之前的交易进行追溯调整，将导致融资租赁公司全面违约并极大增加税负，给融资租赁公司造成不可估量的损失。

　　三、政策建议

　　在本次营改增当中，如果不考虑延续前述财税[2003]16号和 国家税务总局2010年第13号两个文件中关于融资租赁企业营业额、增值税、营业税和企业所得税的有关规定两个文件关于融资租赁销售额尤其售后回租销售额，税负水平等的原则和精神，那将是融资租赁业务税收政策的倒退。

　　融资租赁有直接服务实体经济的特点，而且它的融资服务不可能在虚拟经济中空转，而是毫无悬念地直接服务实体经济。售后回租完全符合李克强总理提出的“优化金融资源配置，盘活存量资产”的要求(目前，出售回租占我国融资租赁业务总量的70%左右，受益的企业绝大多数是中小企业)。这些极其正向和健康的经济功能不应该因这次营改增而受到打压。

　　(一)关于有形动产融资租赁适用税率：我们认为，融资租赁不论是直租还是售后回租都是以融物的形式实现融资的目的，在本次营改增中，应当充分考虑融资租赁的这一特点。我们不能把融资租赁行为简单地当成赊销或分期付款的销售行为，统统按一个销售额的口径，统统按17%的税率来计征增值税。融资租赁符合混业经营的特征。租赁公司在同一交易行为中同时向同一个承租人提供货物和融资服务，租赁公司可以分别核算销售额，而且向承租人收取的全部价款和价外费用不论客观上还是主观上都能完全分得清楚哪部分是租赁物价款的部分，哪部分是融资服务部分。建议对融资租赁销售额中租赁物价款部分按17%征收增值税，对融资租赁销售额中融资服务部分按6%征收增值税。

　　(二)关于有形动产融资租赁销售额：

　　在售后回租业务中，承租人出售资产的行为使资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，资产的占有、使用和收益仍为承租人拥有，该资产并未产生实质流转，对售后回租中的资产转让行为征收增值税并不符合增值税的基本含义。售后回租中的资产转让仅仅起到了承租人从出租人处取得资金的目的。

　　建议继续保留国家税务总局2010年第13号公告关于售后回租业务中出售资产行为的认定：“承租人出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。”“承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。”

　　应当对直租和售后回租分别认定销售额：

　　建议在售后回租业务中以取得的全部价款和价外费用(包括残值)扣除购买租赁物的价款、和出租人承担的有形动产的贷款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。

　　建议在直租业务中，以取得的全部价款和价外费用(包括残值)扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。

　　(三)关于实际税负超过3%部分即征即退的建议

　　如果按前述一和二的建议对融资租赁实行营改增，则营改增后的融资租赁公司的实际税负与实行营业税时期的实际税负大致相等，建议取消“实际税负超过3%部分即征即退”的方案。

　　(四)关于新旧合同衔接的建议

　　建议对8月1日之前的合同按照上海市试点的原办法执行。

　　(五)关于“财税[2003]16号文”和“国家税务总局2010年第13号公告”的建议

　　强烈建议不能废除以上两个文件部分或全部内容。在本次营改增中，只是将有形动产租赁(包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁)作为部分现代服务业被列入营改增试点名单之列中。但是，在租赁公司实际经营活动中，无论是根据有关法律法规的规定还是实体经济的具体需求，租赁业务从来就没有排斥不动产租赁，租赁业务中有相当一部分租赁物就是不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的建筑物、构筑物和其他土地附着物。 有的是水、电、气，化工原料等的管道运输线，有的是道路、桥梁、水库，水处理设施，油、气等存贮库，有的是酒店设施等等。如果废除上述两文件，融资租赁业务非应税服务部分就不能开展了。

　　上海国金租赁有限公司

　　总经理孙超波(货币银行方向硕士)

　　副总经理王秀丽(注册会计师)

　　2013年8月26日